事件經(jīng)過：2002年5月某會計(jì)師事務(wù)所收到了XX市中級人民法院一張傳票，起因是該事務(wù)所曾于1997年為某單位作過驗(yàn)資，該被驗(yàn)資單位為其他單位的銀行貸款提供了擔(dān)保，借款單位未能按期償還，被驗(yàn)資單位負(fù)有連帶責(zé)任但無力償還；貸款銀行因此將事務(wù)所列為第6被告，狀告到法院，稱事務(wù)所驗(yàn)資不實(shí)，應(yīng)負(fù)連帶責(zé)任。收到法院傳票后，事務(wù)所充分準(zhǔn)備，認(rèn)真應(yīng)訴。當(dāng)年10月，法院最終認(rèn)定：“由于被告發(fā)展中心成立中聯(lián)中心時（筆者注：”發(fā)展中心“為被驗(yàn)資單位的出資人，本案中被列為第一被告：”中聯(lián)中心“為被驗(yàn)資單位，本案中被列為第二被告）已投入了注冊資本，因此，被告XX事務(wù)所所作的驗(yàn)資報告不存在虛假行為。故原告XX銀行要求‘被告XX事務(wù)所承擔(dān)虛假驗(yàn)資責(zé)任’的主張，證據(jù)不足，本院不予以支持”。一樁涉及驗(yàn)資的訴訟，從接到法院傳票到判決書，歷時5個多月，對驗(yàn)資事務(wù)所總算有了一個圓滿的結(jié)果。
回顧這一事件，我們得到如下啟示：
啟示之一：事務(wù)所一旦遇到訴訟案件，必須做好充分的準(zhǔn)備工作，認(rèn)真應(yīng)訴。
筆者認(rèn)為，這是使事務(wù)所得以取得主動，沉著應(yīng)付，不致敗訴的重要因素之一。本案中被起訴的事務(wù)所盡管即將與其他事務(wù)所合并，但有關(guān)人員仍十分重視。收到法院傳票后，原法定代表人召集其他有關(guān)人員認(rèn)真研究，采取了一系列對應(yīng)措施：調(diào)閱了原驗(yàn)資報告及工作底稿，驗(yàn)資人員進(jìn)行了認(rèn)真回憶，走訪了被驗(yàn)資單位的出資機(jī)構(gòu)，到入資銀行進(jìn)一步核實(shí)了驗(yàn)資當(dāng)時的資金到位情況，收集并反復(fù)研究了與驗(yàn)資責(zé)任有關(guān)的一系列法規(guī)、文件，起草了應(yīng)訴答辯書。正式開庭時，原法定代表人帶領(lǐng)有關(guān)人員出庭應(yīng)訴。在法庭陳述與辯論時，力陳事務(wù)所驗(yàn)資真實(shí)有效、不應(yīng)負(fù)任何責(zé)任的事實(shí)和理由。法院之所以能作出上述判決，首先是基于通過事務(wù)所的應(yīng)訴，說明事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，說理充分，事務(wù)所確不應(yīng)承擔(dān)任何責(zé)任。
啟示之二：事務(wù)所必須善于運(yùn)用現(xiàn)有法規(guī)、文件保護(hù)自己的合法權(quán)益。
在準(zhǔn)備應(yīng)訴的過程中，除有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)實(shí)務(wù)外，我們還搜集、學(xué)習(xí)了相關(guān)的法規(guī)、文件，特別是最高人民法院先后出臺的一系列關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)而承擔(dān)法律責(zé)任的文件規(guī)定。筆者深深感到，這些規(guī)定較充分地考慮了驗(yàn)資工作在客觀上的局限性，對會計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)法律責(zé)任作了實(shí)事求是的界定；要做到正確應(yīng)對驗(yàn)資訴訟案件，會計(jì)師事務(wù)所必須善于用現(xiàn)有法規(guī)、文件保護(hù)自己的合法權(quán)益。根據(jù)這些規(guī)定，筆者認(rèn)為，判斷事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行分析：
第一，應(yīng)分析原告起訴的基本事實(shí)是否與實(shí)際相符，分析驗(yàn)資對象與被起訴單位是否為同一主體，事務(wù)所是否作了虛假驗(yàn)資。
現(xiàn)實(shí)社會中，個別債權(quán)人無法收到款項(xiàng)時，迫于收回資金的壓力，不管借款單位與事務(wù)所有無關(guān)系，先將事務(wù)所列為被告，在起訴狀中的陳述往往與事實(shí)不符。比如，在筆者親歷的這一案件中，首先，事務(wù)所驗(yàn)資單位名稱為“XX國品藝術(shù)中心”，注冊資本為300萬元（其中，貨幣資金200萬元，實(shí)物資產(chǎn)100萬元），而原告在起訴狀中起訴的單位名稱為“XX藝術(shù)品中心”，注冊資本為200萬元。二者的名稱、注冊資本都不同，即從法律上說，不是同一主體（雖然筆者分析二者可能有實(shí)質(zhì)聯(lián)系），僅此一點(diǎn)就足以證明事務(wù)所不應(yīng)成為本案的被告。其次，即使是同一單位，事務(wù)所有充分的證據(jù)證明，被驗(yàn)資單位的注冊資本也已完全到位，根本不存在虛假驗(yàn)資情況。
第二，即使事務(wù)所出具了虛假驗(yàn)資報告，也應(yīng)分析事務(wù)所的驗(yàn)資行為是否構(gòu)成應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的兩個要件，即分析事務(wù)所是否有主觀上的過錯，驗(yàn)資行為與原告受損害的事實(shí)有無因果關(guān)系。
根據(jù)最高人民法院《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》的解釋說明中規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件有二：第一個要件是會計(jì)師事務(wù)所在主觀上負(fù)有過錯，如非會計(jì)師事務(wù)所主觀上的過錯，會計(jì)師事務(wù)所限于職權(quán)或者專業(yè)技術(shù)手段的局限無法鑒別其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮?yàn)資，會計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任；第二個要件是建立在會計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊資本，確實(shí)作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當(dāng)事人在簽定合同時對該企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力產(chǎn)生錯誤的判斷，導(dǎo)致因該企業(yè)從成立時起就無力或無完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實(shí)發(fā)生”。
上述文件表明，在驗(yàn)資過程中，如事務(wù)所已嚴(yán)格按照當(dāng)時有關(guān)驗(yàn)資的要求，實(shí)施了必要的驗(yàn)資程序，形成驗(yàn)資意見，出具了合法的驗(yàn)資報告，主觀上并無過錯，只是由于客觀上的局限，出具的驗(yàn)資報告與事實(shí)有出入，甚至導(dǎo)致虛假驗(yàn)資，事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。事實(shí)上，注冊會計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時，由于驗(yàn)資的固有局限性及注冊會計(jì)師的職權(quán)限制，若存在投資者、被驗(yàn)資單位惡意作弊或與有關(guān)機(jī)構(gòu)通同作弊，提供注冊會計(jì)師不能識別的虛假證明材料等情況，即使注冊會計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，也可能出現(xiàn)驗(yàn)資報告驗(yàn)證的結(jié)果與事實(shí)不符的情況，但這并非注冊會計(jì)師故意行為。
對于判斷原告的損失與出具的驗(yàn)資報告是否有因果關(guān)系時，應(yīng)著重分析原告在貸款時，是否依據(jù)“注冊資本”作出決定，進(jìn)而判斷其與僅提供“注冊資本”信息的驗(yàn)資報告是否有關(guān)。筆者認(rèn)為，首先，根據(jù)《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，在貸款前，銀行對客戶要進(jìn)行信用評估；借款人需要貸款的，應(yīng)提供會計(jì)事務(wù)所核準(zhǔn)的上年度財務(wù)報告，即貸款人借款的發(fā)放與否，最主要的是取決于經(jīng)審計(jì)的年度財務(wù)報告，而非注冊資本。對借款提供擔(dān)保的單位，由于借款人無力償還時，它要承擔(dān)還款責(zé)任，貸款人當(dāng)然也應(yīng)考察由其總體的財務(wù)狀況決定的資信能力。其次，“注冊資本”不等于“償債能力”，它與商業(yè)信用沒有必然的聯(lián)系。財政部在《關(guān)于明確注冊會計(jì)師驗(yàn)資報告作用的通知》（財協(xié)字[1999]102號）中明確：“注冊會計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)出具的驗(yàn)資報告在規(guī)定用途（如在國家工商行政管理部門辦理工商登記時）具有法定證明效力。驗(yàn)資報告是說明截至驗(yàn)資報告日這一時點(diǎn)注冊會計(jì)師驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位實(shí)收資本及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額，具有很強(qiáng)的實(shí)效性，不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位日后償債能力作出的保證，也不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果作出的保證”。該通知中特別強(qiáng)調(diào)，“《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號——驗(yàn)資》中還規(guī)定，如果委托人或其第三者因使用驗(yàn)資報告不當(dāng)而造成的后果，與注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所無關(guān)”。由此可見，如果銀行依據(jù)驗(yàn)資報告（包括擔(dān)保人的驗(yàn)資報告）作出了貸款決策，那也是屬于明顯的使用不當(dāng)。
現(xiàn)實(shí)生活中，原告過分夸大、扭曲注冊資本的作用，無非是想轉(zhuǎn)嫁由于自身工作失誤而造成的損失。如果原告認(rèn)為自身的損失是由于使用了會計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報告，事務(wù)所則應(yīng)要求原告提供因使用驗(yàn)資報告而遭受損失的證據(jù)，即原告依賴驗(yàn)資報告的原因及方式，以及證明驗(yàn)資報告是造成損失的根源。
第三，即使事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，也應(yīng)屬于序位最后的補(bǔ)償責(zé)任。
最高人民法院《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》的解釋說明中規(guī)定：“如果債務(wù)人自身財產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計(jì)師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所為設(shè)立企業(yè)出具虛假驗(yàn)資報告所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種補(bǔ)充責(zé)任”�！蛾P(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》（法[2002]21號）更是明確規(guī)定：“出資人未出資或者未足額出資，但金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)提供不實(shí)、虛假的驗(yàn)資報告或者資金證明，相關(guān)當(dāng)事人使用該報告或者證明，與該企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)往來而受到損失的，應(yīng)當(dāng)由該企業(yè)承擔(dān)民事責(zé)任。對于該企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，由出資人在出資不實(shí)或者虛假資金額范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任”。對于上述情況，“企業(yè)、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不能清償債務(wù)的，由金融機(jī)構(gòu)在驗(yàn)資不實(shí)部分或者虛假資金證明金額范圍內(nèi)，根據(jù)過錯大小承擔(dān)責(zé)任，此種民事責(zé)任不屬于擔(dān)保責(zé)任”，“會計(jì)師事務(wù)所不實(shí)或虛假驗(yàn)資民事責(zé)任案件的審理和執(zhí)行中出現(xiàn)類似問題的，參照本通知辦理”，由此可見，債務(wù)人逾期未歸還借款，首先應(yīng)由債務(wù)人及其出資不足的出資人償還；同理，涉及到擔(dān)保人的，如確與驗(yàn)資相關(guān)，也應(yīng)由擔(dān)保人及其出資不足的出資人償還；在確定它們的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，會計(jì)師事務(wù)所才在規(guī)定的范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。
如前所述，在本案中，事務(wù)所不存在驗(yàn)資虛假行為，承擔(dān)民事責(zé)任的問題當(dāng)然也就無從談起。但由于我們根據(jù)上述文件精神進(jìn)行了較為充分的準(zhǔn)備，在庭審中，系統(tǒng)地闡述了事務(wù)所的觀點(diǎn)，做到了應(yīng)對心中有數(shù)，陳述有理有據(jù)，因此，包括原告在內(nèi)的各方對事務(wù)所的基本觀點(diǎn)均未能提出異議。
啟示之三： 注冊會計(jì)師協(xié)會作為注冊會計(jì)師自己的協(xié)會，應(yīng)依法支持事務(wù)所維護(hù)自己的合法權(quán)益，相關(guān)單位也應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)法規(guī)和文件的規(guī)定。
在本案中，由于涉及事務(wù)所的事實(shí)清楚，事務(wù)所應(yīng)訴工作雖然花費(fèi)了大量精力，但總的說來還算順利，因此，事務(wù)所沒有向注協(xié)求援。但筆者認(rèn)為，注協(xié)不僅要對注冊會計(jì)師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德進(jìn)行監(jiān)督，而且應(yīng)協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護(hù)注冊會計(jì)師和事務(wù)所的合法權(quán)益。現(xiàn)實(shí)中，涉及驗(yàn)資的案件可能相當(dāng)錯綜復(fù)雜，個別單位為及早收回借款，置客觀事實(shí)于不顧，不論債權(quán)債務(wù)糾紛與事務(wù)所有無關(guān)系，先將事務(wù)所列為被告。個別執(zhí)法部門不進(jìn)行必要的核實(shí)，對那些明顯無理的起訴，就予以受理立案，致使事務(wù)所平白無故花費(fèi)大量的時間、精力和費(fèi)用，給事務(wù)所名譽(yù)也造成損害；在法庭審理中，不管會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師是否履行了謹(jǐn)慎義務(wù)，主觀上是否有過錯，原告損失與驗(yàn)資報告是否有因果關(guān)系等情況，只要驗(yàn)資的結(jié)果與事實(shí)不符，往往判定事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。這些做法，對事務(wù)所而言顯然是不公平的。注協(xié)應(yīng)積極與有關(guān)執(zhí)法部門協(xié)調(diào)，督促其嚴(yán)格依法辦事，保證事務(wù)所及注冊會計(jì)師得到公平、公正的待遇。
啟示之四：事務(wù)所驗(yàn)資風(fēng)險不可小看，必須嚴(yán)把驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量關(guān)。
其實(shí)，驗(yàn)資業(yè)務(wù)是一項(xiàng)風(fēng)險很大的業(yè)務(wù)�？梢哉f，只要被驗(yàn)資的單位存在一天，事務(wù)所就有一天的風(fēng)險。因?yàn)椋或?yàn)資單位在經(jīng)營過程中難免會發(fā)生債權(quán)債務(wù)糾紛，有的還會被起訴，在這種情況下，如果注冊資本不到位，事務(wù)所就脫不了干系。當(dāng)然，驗(yàn)資風(fēng)險也是可以控制的。只要我們嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè)，驗(yàn)資不實(shí)的現(xiàn)象就能夠避免或減少到最低限度�？偠灾罡镜囊稽c(diǎn)是，只要我們出具的驗(yàn)資報告真實(shí)合法，事務(wù)所就能完全立于不敗之地。
（作者單位：中瑞華恒信會計(jì)師事務(wù)所）
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